近日國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）一文，對稅務機關檢查調增的企業應納稅所得額彌補以前年度虧損的稅務處理作為規定。筆者對該公告作簡要解讀，以供納稅參考。
一、查增應納稅所得允許彌補以前年度虧損
對主管稅務機關查增的應納所得額是否允許彌補以前年度虧損，新稅法實施后實務中存在不同的稅務處理意見。一種觀點認為根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發[1997]191號目前仍有效，不少主管稅務機關根據該規定進行了稅務處理。另一種觀點認為，《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。因此，納稅人以前年度發生的虧損可以在規定的年限內依法進行彌補。新稅法沒有對所得的性質進行限制。因此不論是應稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。
但20號公告明確規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
二、兩種情形的分析
（一）應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損，不存在補稅問題，但應調減可彌補虧損額；
案例：某企業2008年度的納稅申報表中，企業自己申報的是虧損100萬，2009年應納稅所得50萬，彌補以前年度虧損50萬，累計可結轉以后年度彌補的虧損額50萬元。2010年經稅務稽查應調增2009年度應納稅所得20萬。則根據20號公告稅務機關檢查調增的應納稅所得可彌補以前年度虧損。經過調整后結轉以后年度的彌補的虧損額30萬，該企業就不存在補稅處理的問題。
（二）應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應就調整后的應納稅所得按適用稅率補繳企業所得稅。
案例：某企業2008年度的納稅申報表中，企業自己申報的是虧損100萬，2009年應納稅所得50萬，彌補以前年度虧損50萬，累計可結轉以后年度彌補的虧損額50萬元。2010年經稅務稽查應調增2009年度應納稅所得70萬。則根據20號公告稅務機關檢查調增的應納稅所得可彌補以前年度虧損。經過調整后發生盈余20萬，就應該對調整后盈余的20萬按適用稅率補稅。
三、處理或處罰
20號公告規定，對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定進行處理或處罰。例如在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《征管法》第六十三條第一款規定：由稅務機關追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
四、追溯效力
20號公告，自2010年12月1日開始執行。以前（含2008年度之前）沒有處理的事項，按本規定執行。20號公告對新法實施前發生相應事項具有追溯效力，值得納稅人關注。