一、固定資產的范圍
《企業會計準則》規定：固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。《企業所得稅法實施條例》(以下簡稱“《實施條例》”)第五十七條規定：固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產。雖然會計與稅法對于固定資產定義的表述并不完全一致，但是兩者的實質應當是一致的。會計與稅法都沒有對固定資產的起點金額作出規定，給予了企業很大的職業判斷權限。
二、固定資產的初始計量
(一)計量原則
根據《企業會計準則》的規定，固定資產應當按照成本進行初始計量。根據《實施條例》第五十六條的規定，固定資產以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。由此可見，會計和稅法對于固定資產初始計量的要求是基本一致的。
(二)外購固定資產
《企業會計準則》規定：外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。
《實施條例》第五十八條規定：外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。
差異分析：在一般情況下，外購固定資產的會計成本與計稅成本是一致的。但是對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的”，稅法對于外購固定資產的計稅成本的確定并無特殊規定，因此，對于會計確認為當期損益的部分應調增應納稅所得額。此時企業應當記載固定資產會計成本與計稅成本之間的差異，然后在提取固定資產折舊，或者處置出售固定資產時，相應調減應納稅所得額。
例1：2008年1月1日，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款總計900萬元，在2008年到2012年的5年內，每半年支付90萬元，每年的付款日期分別為當年6月30日和12月31日。2008年1月1日，設備運抵并開始安裝，發生運雜費和相關稅費300860元，已用銀行存款付訖。2008年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費97670.60元，已用銀行存款付訖。甲公司賬務處理如下(假設折現率為10%)：
1、購買價款的現值為：900000×(P/A，10%，10)＝5530140(元)
借：在建工程 5530140
未確認融資費用 3469860
貸：長期應付款 9000000
2、支付運雜費和相關稅費
借：在建工程 300860
貸：銀行存款 300860
3、2008年6月30日，根據實際利率法計算的應分攤未確認融資費用為553014元(計算過程略)，設備安裝期間應計入在建工程成本。
借：在建工程 553014
貸：未確認融資費用 553014
4、2008年6月30日及12月31日支付款項，賬務處理略。
5、2008年12月31日，根據實際利率法計算的應分攤未確認融資費用為518315.40元(計算過程略)，設備安裝期間應計入在建工程成本。
借：在建工程 518315.40
貸：未確認融資費用 518315.40
6、支付安裝費
借：在建工程 97670.60
貸：銀行存款 97670.60
7、2008年12月31日，固定資產入賬價值為：553140＋300860＋553014＋518315.40＋97670.60＝7000000(元)
借：固定資產 7000000
貸：在建工程 7000000
差異分析：根據稅法規定，該項固定資產的的計稅成本應為9398530.60元(9000000＋300860＋97670.60)，其與會計成本的差額2398530.60元(9398530.60－7000000)，應當在今后計提折舊或者銷售、處置固定資產時，相應調減應納稅所得額。
8、2009年1月1日至2012年12月31日，該設備達到預定使用狀態后，剩余未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應當在分攤年度計入當期損益。
剩余未確認融資費用為：3469860－553014－518315.40＝2398530.60(元)
借：財務費用 2398530.60
貸：未確認融資費用 2398530.60
差異分析：因為未確認融資費用實際已經計入固定資產的計稅成本，所以會計在進行分攤時不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額2398530.60元。
(三)自行建造的固定資產
《企業會計準則》規定：自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理。
《實施條例》第五十八條規定：自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。
1、會計與稅法對于借款費用資本化的差異詳見：《2011年所得稅匯算清繳：借款費用會計與稅務處理差異分析》。
2、關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規定： 企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。
對固定資產估價入賬及其調整在會計準則上，按照《〈企業會計準則第4號——固定資產〉應用指南》的規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條明確固定資產暫估入賬及其調整的稅務處理，但納稅人應注意，此項規定同企業會計準則規定仍有很大差異：
第一，在實際投入使用時，沒有全額發票的，可以先按照合同規定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發票取得后還要進行納稅調整。
第二，取得全額發票后，如果與暫估價格有出入的，稅務處理上須進行追溯調整。該項規定很好地體現了稅法上權責發生制的原則。
但對該規定，仍會存在不少爭議：如果12個月內取得全額發票，對計稅基礎進行調整時，相應地計提折舊適用追溯調整法，還是適用未來估計法；12個月內又零星取得發票，是否調整計稅基礎；12個月內未全額取得發票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎中取得發票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調整，適用追溯調整法，第二，12個月內雖未全額取得發票，但又零星取得發票，對取得部分可以調整計稅基礎，第三，12個月內未全額取得發票，承認暫估計稅基礎中取得發票部分，并繼續計提折舊。
[案例]
某企業建造一項固定資產，合同預算總造價為200萬元，2010年9月投入使用，但由于工程款項尚未結清未取得全額發票，只取得部分發票合計150萬元。企業預計該項固定資產使用年限5年，保留殘值為零。
[分析]
上述案例中，固定資產由于已投入使用，并且合同預算總造價可以確定，可暫按合同規定的金額200萬計入固定資產計稅基礎計提折舊。2010年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行，如果2011年度仍未取得剩余發票，該項固定資產的計稅基礎只能確認為取得發票部分150萬。
在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調整，調增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12個月內又取得30萬發票，未取得剩余20萬發票，則計稅基礎調整為180萬，調增2010年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎180萬繼續計提折舊。
(四)接受投資的固定資產
《企業會計準則》規定：投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
《實施條例》第五十八條規定：接受投資形成的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
差異分析：因為會計對于接受投資的固定資產采取的是公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。需要說明的是，雖然《企業會計準則》在確定投資者投入的固定資產成本時，未說明相關稅費的處理，但是根據會計原理，接受固定資產投資時產生的相關稅費應當計入固定資產成本，即會計與稅法不存在差異。
(五)盤盈的固定資產
財政部編寫的《企業會計準則講解》指出，企業在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算。
《實施條例》第五十八條規定：盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。根據《實施條例》第二十二條的規定，企業的應稅收入，包括企業資產溢余收入。
差異分析：對盤盈固定資產，會計處理時作為“以前年度損益調整”，而稅務處理時應當作為本期收入，因此，企業應當在盤盈年度調增應納稅所得額。因為盤盈固定資產的會計成本(追溯調整后的成本)與計稅成本(重置完全價值)很可能存在差異，所以還需在以后提取折舊或者處置出售時，繼續進行納稅調整。
(六)其他
融資租賃，債務重組、非貨幣性交易、企業合并等情形形成的固定資產，其會計成本與計稅成本之間的差異另行討論。
三、存在棄置義務的固定資產
例2：H公司經國家批準，2008年1月1日建造完成核電站核反映堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預計使用壽命40年。該核反映堆將會對當地的生態環境產生一定的影響，根據法律規定，企業應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計發生棄置費用250000萬元。H公司確認固定資產成本的賬務處理如下(假設折現率為10%，凈殘值為0)：
棄置費用的現值＝250000×(P/F，10%，40)＝5525(萬元)
借：固定資產 25055250000
貸：在建工程 25000000000
預計負債 55250000
《企業會計準則》規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。
根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定，在確認固定資產的計稅成本時，棄置費用不予考慮。
差異分析：H公司該項固定資產的計稅成本為2500000萬元，預計負債的計稅基礎為0。如果會計和稅法都以直線法計提折舊，那么40年內，每年應當調增應納稅所得額138.125萬元(5525÷40)。
例3：接例2，H公司2008年按照實際利率法計算應確認的利息費用為1221025元。H公司賬務處理如下(以后39年的賬務處理及納稅調整略)：
借：財務費用 1221025
貸：預計負債 1221025
差異分析：H公司因提取預計負債而發生的財務費用不得稅前扣除，應調增應納稅所得額1221025元，該項預計負債的計稅成本為0。
例4：接例3，40年后，H公司實際發生棄置費用240000萬元，H公司賬務處理如下：
借：預計負債 2500000000
貸：銀行存款 2400000000
財務費用 100000000
差異分析：H公司實際發生的棄置費用可在稅前扣除，應調減應納稅所得額240000萬元，H公司沖回剩余的預計負債10000萬元會增加利潤，因此應調減應納稅所得額10000萬元。至此，該項預計負債的會計成本和計稅成本均為0，H公司因確認棄置費用而發生的暫時性差異全部轉回。
需要說明的是，《實施條例 》第四十五條規定：“企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。”但是稅法對于提取數如何在稅前扣除尚未有明確規定。假設本例稅法允許企業按直線法提取棄置費用在稅前扣除，那么40年內，每年應當允許調減應納稅所得額6250萬元(250000÷40)。
四、固定資產的折舊
(一)固定資產的折舊年限
《企業會計準則》規定：折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。
《實施條例》第六十條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年。《企業所得稅法》第三十二條規定：企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限。《實施條例》第九十八條規定：可以縮短折舊年限的固定資產，包括：（一）由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%。
差異分析：會計根據職業判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時規定了可以縮短折舊年限的情形，因此，會計與稅法很可能存在差異。假設會計與稅法都按直線法計提折舊，并且折舊額全部計入損益：①如果會計確定的折舊年限短于稅法規定的最低年限，那么企業應當在會計確定的折舊年限內，每年就會計折舊大于稅法允許的最大折舊的差額調增應納稅所得額。會計折舊年限結束后，企業應當在稅法規定的剩余折舊年限內，就稅法允許計提的折舊相應調減應納稅所得額。②如果會計確定的折舊年限長于稅法規定的最低年限，可視為會計與稅法無差異。企業也可向主管稅務機關申請，按稅法規定的最低年限(或更長年限)計算稅前扣除的折舊，即企業應當在稅法規定的最低折舊年限(或更長年限)內，每年就會計折舊小于稅法折舊的差額調減應納稅所得額。稅法折舊年限結束后，企業應當在會計確定的剩余折舊年限內，就會計實際計提的折舊相應調增應納稅所得額。
(二)固定資產的折舊方法
《企業會計準則》規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。
《實施條例》第五十九條規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。《企業所得稅法》第三十二規定：企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。《實施條例》第九十八條規定：可以采取加速折舊的方法的固定資產，包括：（一）由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
差異分析：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業較寬的職業判斷權，而稅法限制允許加速折舊的范圍。①在會計實行加速折舊而稅法規定必須采用直線法計提折舊時，如果起初會計計提的折舊大于稅法允許計提的最大折舊，其差額應調增應納稅所得額，以后會計計提的折舊小于稅法允許計提的最大折舊時，再相應調減應納稅所得額。②在會計采取直線法計提折舊而稅法允許采用加速折舊方法時，可視為會計與稅法無差異，企業也可向主管稅務申請，按稅法規定計算折舊在稅前扣除，即企業可先調應納稅所得額，后調增應納稅所得額。
(三)固定資產殘值
《企業會計準則》規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值。企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。
《實施條例》第五十九條規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
差異分析：對于固定資產預計凈殘值，會計與稅法都給予了企業較大的職業判斷權。但會計規定預計凈殘值是可以調整的，而稅法規定預計凈殘值一經確定不得變更。因此，如果會計調整了固定資產殘值，由此多提或者少提的折舊，應當相應調增或者調減應納稅所得額。在納稅調整的同時，企業應當記載固定資產會計成本與計稅成本的差異，并在處置或者對外銷售固定資產時，相應轉回前期發生的差異。需要注意的是，如果會計確定的殘值明顯不合理，并且造成少繳企業所得稅的，稅務機關有權進行合理調整。
(四)不得計提折舊的固定資產范圍
《企業會計準則》規定：企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。
《企業所得稅法》第十一條規定：下列固定資產不得計算折舊扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；（二）以經營租賃方式租入的固定資產；（三）以融資租賃方式租出的固定資產；（四）已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；（五）與經營活動無關的固定資產；（六）單獨估價作為固定資產入賬的土地；（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。
差異分析：稅法規定的第(二)、(三)、(四)、(六)項不得計提折舊的固定資產與會計規定是一致的。但稅法規定的第(一)、(五)項不得計提折舊的固定資產與會計規定是不一致的。對于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產”，如果會計處理時通過增加成本費用計提了折舊，那么應當調增應納稅所得額，同時企業應記載固定資產會計成本與計稅成本之間的差異，待以后投入使用允許計提折舊時或者處置報廢時，再相應調減應納稅所得額。對于“與經營活動無關的固定資產”，會計計提的折舊不得在稅前扣除，在以后出售“與經營活動無關的固定資產”時，再相應調減應納稅所得額。
(五)更新改造期間固定資產的折舊問題
根據《企業會計準則》的規定，固定資產在開始更新改造時，應當轉入在建工程，在更新改造期間不再計提折舊，而稅法是否允許計提折舊不明確，我們認為，對于稅法不明確的事項，應當按照會計規定執行。
五、固定資產的后續支出
(一)自有未提足折舊固定資產的改建支出
《企業會計準則》規定：①與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。在固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，應重新確定固定資產原價、使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。②與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。
根據《企業所得稅法》第十三條以及《實施條例》第五十八條和第六十八條的規定，固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。除已足額提取折舊的固定資產和租入固定資產外，改建的固定資產，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎，改建的固定資產延長使用年限的，應當適當延長折舊年限。
差異分析：稅法規定的資本化條件是“改變房屋或者建筑物結構”和“、延長使用年限”，而會計處理時擁有一定的自由裁量權。對于自有未提足折舊固定資產的改建支出，如果會計與稅法都符合資本化條件，那么稅法與會計一般不存在差異。如果會計處理時將改建支出計入當期損益，而稅務處理時必須資本化，那么應當在申報企業所得稅時，先就會計計入當期損益的金額調增應納稅所得額，同時記載固定資產會計成本與計稅成本之間的差異，在以后計提折舊或者處置出售時相應調減應納稅所得額。需要說明的是，對于改建過程中被替換部分賬面價值的處理，以及改建后折舊的處理，會計與稅法不存在差異。
(二) 自有已提足折舊固定資產的改建支出
《企業會計準則》規定同(一)。
根據《企業所得稅法》第十三條以及《實施條例》第六十八條的規定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出，作為長期待攤費用，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷，準予扣除。
差異分析：雖然會計與稅法的表述不一致，但實際處理結果在一般情況下是相同的，即會計與稅法一般不存在差異(會計將改建支出記入當期損益的除外)。需要注意的是，稅法規定的攤銷方法，默認為按直線法攤銷。
(三)租入固定資產的改建支出
企業會計準應用指南指出：企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。
根據《企業所得稅法》第十三條以及《實施條例》第六十八條的規定，租入固定資產的改建支出，作為長期待攤費用，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，準予扣除。
差異分析：在一般情況下，對于租入固定資產的改建支出，會計與稅法不存在差異。但是如果會計與稅法確定的攤銷期限不一致(例如租入固定資產的尚可使用年限短于剩余租賃期限，會計按尚可使用年限進行攤銷，稅法按剩余租賃期限攤銷)，則應當相應進行納稅調整。
(四)固定資產大修理支出
《企業會計準則》規定同(一)。
《企業所得稅法》第十三條規定：固定資產的大修理支出，作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除。《實施條例》第六十九條規定：企業所得稅法所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（一）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50％以上；（二）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
差異分析：對于固定資產大修理支出，會計與稅法均有資本化和費用化兩種可能。因為當固定資產的大修理支出同時符合稅法規定的兩個條件時，會計處理費用化的可能性很小，所以會計與稅法出現差異的可能性較小。需要說明的是，如果一項固定資產的大修理支出，會計處理時已經資本化，而稅務處理時可以費用化，那么可以視為會計與稅法無差異。企業也可以先申請納稅調減(申報企業所得稅時費用化)，同時記載固定資產會計成本與計稅成本之間的差異，然后在會計提取折舊時相應調增應納稅所得額。
需要注意的是，稅法規定，無論固定資產的剩余折舊年限大于還是小于尚可使用年限，大修理支出均須按“尚可使用年限”，用“直線法”進行攤銷。而會計規定“應重新確定固定資產原價、使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊”，因此，稅法與會計對于大修理支出的攤銷年限的規定，實質上是一致的。
六、固定資產減值準備
例5：2007年12月，甲公司購進一臺生產設備，價值100萬元，預計使用年限為5年(稅法規定的折舊年限為不短于5年)，預計凈殘值為5萬元，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發現該設備發生減值，預計可收回金額為35萬元，應計提減值準備27萬元，剩余使用年限為2年，殘值不變。甲公司作如下賬務處理：
①：購進設備
借：固定資產 1000000
貸：銀行存款 1000000
②：2008年和2009年每年應提取折舊19萬元［(100-5)÷5］
借：制造費用 190000
貸：累計折舊 190000
③：2009年末計提減值準備
借：資產減值損失——固定資產減值損失 270000(100－19×2－35)
貸：固定資產減值準備 270000
④：2010和2011年每年應提取折舊15萬元［(35－5)÷2］。
借：制造費用 150000
貸：累計折舊 150000
《企業會計準則》規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
《企業所得稅法》第十條規定：未經核定的準備金支出，不得在企業所得稅前扣除。《實施條例》第五十五條規定：未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。《實施條例》第五十六條規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
差異分析：2008年和2009年，會計每年提取折舊18萬元，與稅法規定無差異。甲公司在2009年末提取的固定資產減值準備，不得在稅前扣除，應申報調增應納稅所得額27萬元，此時固定資產的會計成本為35萬元，而計稅成本為62萬元［100－(19×2)］。2010年至2012年三年內，甲公司按稅法規定每年可在稅前提取折舊19萬元，而2010年至2011年甲公司實際每年提取折舊為15萬元，因此應當每年申報調減應納稅所得額4萬元(19－15)，2012年會計實際提取的折舊為0，因此應當申報調減應納稅所得額19萬元。至此，甲公司因計提減值準備而發生的暫時性差異全部轉回(27－4×2－19＝0)。
七、持有待售的固定資產
《企業會計準則》規定：企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時，該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。
《企業所得稅法》及期實施條例未對持有待售資產作特殊規定。
差異分析：會計對確認為持有待售的固定資產在出售前不確認收益，也不再提取折舊，因此對稅法允許提取的折舊可作納稅調減處理。持有待售的固定資產計提的減值準備不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額。企業在對折舊和減值準備作納稅調整的同時，應記載固定資產會計成本與計稅成本之間的差異，待處置、出售固定資產時再轉回差異。