《國家稅務(wù)總局非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（“公告”）根據(jù)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，旨在明確非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)構(gòu)成機構(gòu)、場所履行企業(yè)所得稅納稅義務(wù)等問題。為幫助稅務(wù)機關(guān)和納稅人更好地理解和掌握這一文件，現(xiàn)對公告的發(fā)文背景和主要內(nèi)容解讀如下：
一、發(fā)文背景
自2008年1月1日實施新企業(yè)所得稅法以來，各地稅務(wù)機關(guān)國際稅務(wù)部門對于非居民企業(yè)所得稅管理加大了力度，政策掌握和執(zhí)行也逐漸規(guī)范化。近年來，部分基層稅務(wù)機關(guān)反映，非居民企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)，主要是其關(guān)聯(lián)企業(yè)，派遣人員擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高管或其他技術(shù)職務(wù)，并由境內(nèi)企業(yè)向該境外企業(yè)支付派遣人員的工資、薪金，以及管理費等費用，在此情形下，非居民企業(yè)是否構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所難以把握，由于此類外派模式較普遍存在于外國企業(yè)在中國投資的企業(yè)中，而企業(yè)所得稅法、實施條例及相關(guān)文件對此僅有原則性的規(guī)定，基層稅務(wù)機關(guān)、納稅人和稅務(wù)代理機構(gòu)普遍希望稅務(wù)總局發(fā)文予以明確，在稅務(wù)總局網(wǎng)站在線納稅咨詢問答中，也有不少納稅人提出這一問題。
為從技術(shù)上解決這一反映比較集中的問題，體現(xiàn)稅法執(zhí)行的公正性和確定性，并使管理規(guī)則具備可操作性，我們就相關(guān)問題，如提供勞務(wù)的派遣模式、費用支付模式開展了廣泛的調(diào)研，并對形成的初稿征求稅務(wù)機關(guān)、納稅人和稅務(wù)代理機構(gòu)的意見，吸收了他們的合理意見和建議，歷時一年多，經(jīng)過多次修改成稿。
非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)稅收問題的復(fù)雜性，在于被派遣人員與境內(nèi)企業(yè)和境外派遣企業(yè)之間的管理、責(zé)任和款項支付性質(zhì)等關(guān)系難以厘清，特別對于派遣人員在境內(nèi)擔(dān)任高管等公司職務(wù)的情形下認(rèn)定更加困難。從整體而言，此類行為涉及企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和個人所得稅的問題；從企業(yè)所得稅角度來說，稅收協(xié)定締約國對方居民（中國的非居民）是否負(fù)有納稅義務(wù)，除需要判定其是否構(gòu)成機構(gòu)、場所外，還應(yīng)判定是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。為提高文件的針對性和可操作性，本公告主要從企業(yè)所得稅法和稅收協(xié)定角度明確構(gòu)成機構(gòu)、場所和常設(shè)機構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)、參考因素和相關(guān)管理程序，其他稅種或涉及稅收協(xié)定的問題仍遵循相關(guān)法規(guī)規(guī)定或應(yīng)另發(fā)文明確。
二、公告主要解決的問題
判定非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)納稅義務(wù)的難點在于確定外派人員的工作性質(zhì)，由于通常情況下，外派人員受非居民企業(yè)派遣，與非居民企業(yè)的雇傭關(guān)系并不解除，在派遣期間主要在境內(nèi)企業(yè)從事管理、技術(shù)等方面的工作，因此，在派遣期間外派人員是作為非居民企業(yè)雇員為非居民企業(yè)提供勞務(wù)，還是屬于境內(nèi)企業(yè)雇員為境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，稅企雙方存在較大爭議，如果屬于前者，則非居民企業(yè)構(gòu)成在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所。因此，確定外派人員是否屬于非居民企業(yè)的雇員并為非居民企業(yè)服務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)是解決這一問題的關(guān)鍵，為此，文件從對工作結(jié)果承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險、工作考核評估等方面規(guī)定了判定要素。
此外，如何將派遣行為納入非居民登記申報程序，如何與稅務(wù)總局關(guān)于非居民承包工程和提供勞務(wù)的相關(guān)規(guī)定（見國家稅務(wù)總局令第19號），以及關(guān)于非居民企業(yè)所得稅核定、對外支付開具稅務(wù)證明規(guī)定相銜接，也是公告解決的主要問題。
三、公告的主要內(nèi)容
首先，對于非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)從兩個角度明確了構(gòu)成機構(gòu)、場所的判定要素，一是根據(jù)被派遣企業(yè)人員的工作結(jié)果責(zé)任和風(fēng)險由誰承擔(dān)，來判定派遣人員所從事的工作性質(zhì)與派遣企業(yè)還是與境內(nèi)企業(yè)有實質(zhì)聯(lián)系；這是基本判定因素，與構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的判定具有原則和邏輯上的一致性，二是列舉五個方面的參考因素，主要從費用支付相關(guān)的情況，考察派遣企業(yè)是否通過收取費用取得來源于中國所得，以支持第一層次的判斷。 這五個方面的因素，大部分屬于并列的情形，也就是說，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性條件，就可以判定構(gòu)成機構(gòu)、場所和常設(shè)機構(gòu)。值得注意的是，如果被派遣人員的工資、薪金已經(jīng)全額在中國繳納個人所得稅，即使派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)其中的全部或部分費用，由于不存在派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)工資、薪金或通過派遣行為取得所得的情況，因此規(guī)定此種情形不作為判斷構(gòu)成機構(gòu)、場所的因素。
其次，公告規(guī)定派遣行為應(yīng)該納入正常的稅收管理規(guī)范，根據(jù)企業(yè)所得稅法和國家稅務(wù)總局令第19號相關(guān)規(guī)定進(jìn)行登記申報和資料報送，并要求據(jù)實申報，或在不能如實申報的情況下核定征稅。
此外，公告對于稅務(wù)機關(guān)審核派遣行為性質(zhì)的內(nèi)容、方法提出了具體指引。 外派人員提供勞務(wù)行為涉及涉稅信息的采集以及國地稅之間的協(xié)調(diào)配合，以確定與企業(yè)所得稅相關(guān)的個人所得稅、營業(yè)稅等問題，因此，文件從納稅人提供資料以及國地稅的配合等方面提出了要求。
四、理解和執(zhí)行公告應(yīng)注意的問題
（一）有關(guān)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題。在派遣企業(yè)屬于與中國有稅收協(xié)定的協(xié)定國或地區(qū)居民的情況下，如果被判定為在中國境內(nèi)構(gòu)成機構(gòu)、場所，并需要享受協(xié)定待遇的，需要根據(jù)稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容和程序，包括根據(jù)協(xié)定條款具體判定常設(shè)機構(gòu)是否構(gòu)成，以及進(jìn)行相應(yīng)的備案。構(gòu)成機構(gòu)場所但未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，其取得的歸屬于機構(gòu)場所的所得在中國不負(fù)有納稅義務(wù)。由于此公告主要針對的派遣人員在境內(nèi)擔(dān)任固定職務(wù)的時間通常超過6個月，因此，判斷屬于此種特殊情形的，必須在嚴(yán)格區(qū)分機構(gòu)場所和常設(shè)機構(gòu)概念的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)的理由和資料，證明其雖構(gòu)成機構(gòu)場所但不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，在本公告界定的外派勞務(wù)的模式下，此種構(gòu)成機構(gòu)、場所但不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情形屬于例外情形。
（二） 公告對派遣行為涉及的對外支付，非居民企業(yè)、支付人和稅務(wù)機關(guān)都應(yīng)該嚴(yán)格遵照稅務(wù)總局下發(fā)的對外支付出具稅務(wù)證明的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。主管稅務(wù)機關(guān)在境內(nèi)機構(gòu)和個人提交對外支付申請表并填寫完整、所附資料齊全的，應(yīng)當(dāng)場為其出具稅務(wù)證明，不得以相關(guān)納稅義務(wù)難以判斷等為理由，拖延或阻礙正常的對外支付行為。
（三） 涉及公告施行前發(fā)生的事項，如果未作稅務(wù)處理的，包括有相關(guān)款項未對外支付，或未申報納稅等情形下的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本公告的規(guī)定，重新進(jìn)行判定，符合條件的，應(yīng)相應(yīng)進(jìn)行登記、申報納稅及相關(guān)稅務(wù)管理。